平衡计分卡应用难点综述
Kaplan和Norton（1992）提出平衡计分卡（BSC），它为企业提供了选择业绩评价指标的指导性框架。基于财务、客户、内部流程、学习与成长四个维度的结构框架，BSC描述了企业的运行特性，寻找并提炼企业专属的业绩评价指标。之后，Kaplan和Norton进一步扩展了BSC的内涵，将其发展为一套逻辑严密的战略执行体系。Merchant等（2006）指出使用平衡计分卡进行业绩评价是一项复杂的任务。本文以此为基础，对之后发表在国内外著名期刊上的关于使用平衡计分卡过程中的难题的文献进行了归纳总结，并进行简要的评述。
一、缺乏指标权重赋予的相关指导
管理者负责企业日常运营活动的管理并对企业的业绩负责，评价者对管理者的业绩进行评价，评价者在企业中通常以董事的形式存在。BSC为评价者提供了来自企业四个维度的多个业绩评价指标。业绩评价指标按是否与企业的战略相关，可分为战略相关（SL）指标与非战略相关（NSL）指标；按是否适用于各个业务单元可分为共性指标（ST）与个性指标（NST）。然而BSC却缺乏如何对这些指标赋予权重的相关指导。因此，评价者根据自身所处的环境主观的对指标赋予权重，从而导致次优化的决策（Luft & Shields，2009）。近几年，国内外学者研究发现评价者倾向于对没有完成的指标赋予更高的权重，评价者存在“共性指标偏见”。
（一）评价者倾向于对未完成的指标赋予更高权重Kaplan（2012）通过实验进行研究，结果表明：当管理者的各个指标均完成时，相比与NSL指标，评价者对SL指标赋予更高的权重；当管理者的一些指标没有完成时，评价者对没有完成的指标赋予更高的权重，无论没有完成的指标是SL或NSL指标；当SL指标没有完成时，评价者对SL指标赋予的权重大于NSL指标没有完成时评价者对NSL指标赋予的权重。SL指标与企业战略相关，直接影响企业的生产经营活动，应该被赋予更高的权重。然而如果NSL指标未完成，则其将被赋予更高的权重，从而导致次优化决策。
（二）评价者存在“共性指标偏见”使用BSC时存在“共性指标偏见”：对各个业务单元都适用的指标赋予更高的权重，对只适用于某个业务单元的指标赋予较低的权重。有时，对于某个业务单元来说，个性指标是其成功的关键。因此，存在“共性指标偏见”会影响使用BSC的效果。
（1）区分ST、NST指标时，评价者的“共性指标偏见”。Humphreys和Trotman（2011）研究表明：在BSC同时包含ST、NST指标时，即使提供战略信息，“共性指标偏见”也存在；BSC只包含ST指标，不提供战略信息，“共性指标偏见”依然存在；BSC只包含ST指标，同时提供战略信息，“共性指标偏见”消除。简而言之：只有当BSC只包含ST指标并同时提供战略信息时，“共性指标偏见”才会被消除。
（2）不区分ST、NST指标，评价者的“共性指标偏见”。刘俊勇、孟焰和卢闯（2011）认为将BSC指标分类为ST指标和NST指标，违背了BSC的基本原则。BSC指标是基于公司战略而产生的，因此BSC指标均是ST指标。刘俊勇，孟焰和卢闯（2011）以实验的方式进行研究。研究发现：无论是否拥有战略信息，评价者对共性指标的依赖程度都高于个性指标，即任何时候都存在“共性指标偏见”；相比无战略信息的评价者对个性指标的依赖程度，拥有战略信息的评价者对个性指标的依赖程度较高；相比拥有战略信息的评价者对共性指标的依赖程度，无战略信息的评价者对共性指标的依赖程度较高。该文章的研究结论表明，共性指标仍然是业绩评价的核心指标，“共性指标偏见”偏见无法消除。
二、BSC的特殊作用有待进一步证实
（一）BSC战略作用缺乏实证研究的证明BSC最初作为业绩评价工具而产生。随后，Kaplan和Norton(2000,2001,2004)引入战略地图。目前BSC由两个关键因素构成：以不同维度列示的业绩评价指标、以战略地图形式列示的战略目标。由此，BSC有可能提高管理者的战略意识，进而帮助管理者修正企业的战略。然而，近些年并没有实证研究证明BSC的战略作用。
Cheng和Humphreys（2012）通过研究BSC对管理者利用、解释外部商业信息的能力来检验BSC的战略作用。研究结果表明：相比于随机列示企业的战略目标，以战略地图的形式列示企业的战略目标可以提高管理者解释与战略相关的外部信息的能力，评价这些外部信息对战略适宜性的影响；相比于随机列示业绩评价指标，从四个维度列示业绩评价指标可以提高管理者判断企业战略适宜性的能力，但是不影响管理者解释与战略相关的外部信息的能力；以战略地图的形式列示战略目标比从四个维度列示业绩评价指标更能够提高管理者判断企业战略适宜性的能力。虽然Cheng和Humphreys（2012）通过实验的方法检验了BSC的战略作用。但实验研究方法进行了大量的不现实的假设，这不能真正验证BSC的战略作用。截止目前，国内外学者并没有通过实证验证BSC的战略作用，BSC的战略作用缺乏实证研究的证明。
（二）不能有效评价智力资本
BSC和智力资本测量模型在很多方面有着相似性：两个模型都将非财务指标整合在公司的报告系统中；两者都是绩效管理模型，且维度的划分存在交叉之处；两个模型都被用来度量无形资产。学者对BSC在度量无形资产方面的作用有着不同看法。一些学者认为BSC是度量无形资产的基本工具，可以系统化因果关系，可以作为监控企业无形资产的工具。而一些学者对BSC度量无形资产的作用产生质疑，认为无形资产的特殊性要求开发专门的度量系统，而不是临时的度量系统。
Veltri（2011）通过对比来选择能更有效的计量无形资产的模型，通过以下四个方面对比BSC与智力资本测量模型：企业的概念；战略的概念；战略和指标的关系；价值创造过程。研究发现：BSC将企业视为一个价值链，战略是一个竞争战略，指标与战略因果相连，战略地图直观地突出了怎样将组织的战略目标转化为企业的业绩产出。战略地图揭示了无形资产与企业产出的直接关系，却忽视了间接关系、无形资产之间的相互依赖性、而这些正是智力资本测量模型所考虑的。研究得出结论：智力资本测量模型能更有效计量无形资产，BSC不能有效评价智力资本。
（三）不能有效评价组织间业绩
管理会计领域现有的综合性业绩评价框架，无论是BSC、绩效棱柱，还是业绩金字塔均未容纳企业对外合作的绩效维度，或者说企业从外部合作中取得的财务收益与学习成效等只能混合在现有的各业绩维度中，同内部改进取得的成效无法有效厘清。
支晓强和戴璐（2012）以定性研究为基础，提出了容纳战略联盟维度在内的综合性业绩评价框架。这一评价体系一方面引入了战略联盟的业绩评价研究成果，纳入过程类与结果类业绩度量指标来刻画企业对外战略合作取得的绩效；另一方面则在BSC的基础上，将企业来自组织间合作的业绩维度同其内部的关键业绩维度建立起关联，从而形成了改进的BSC。该研究以定性研究为基础提出建立第五个维度以衡量企业来自组织间合作的业绩，但其可行性以及其作用为得到证实，现有的BSC仍不能有效评价组织间业绩。
三、评价者受个人心理因素的影响
（一）评价者的“动机推理偏见”
“动机推理偏见”：根据心理学研究，相比于复杂的、综合的、模糊不清的信息，评价者偏好于一致的信息。因为评价者可以容易的依赖一致的信息得出事物的一个表象，但很可能忽略了事物的本质。而BSC正好提供了一个这样的环境，它要求评价者运用嘈杂的业绩评价指标进行评价，评价者对于战略措施拥有主动选择权。这就导致评价者产生“动机推理偏见”。Tayler（2010）证实了“动机推理偏见”的存在。其研究表明：拥有战略措施选择权的评价者倾向于推荐企业范围内的措施，并倡导该措施保持不变；单独将BSC构建成一个因果链并不能消除“动机推理偏见”；将BSC构建成一个因果链，同时使评价者拥有业绩评价指标的选择权，可以缓解“动机推理偏见”。
（二）评价者的“情绪适宜偏见”
“情绪适宜偏见”：情绪良好的评价者给予较高的评价，情绪不好的评价者给予较低的评价。Ding和Beaulieu（2011）研究BSC的复杂性是否使其容易受到有据可查的“情绪适宜偏见”的影响，这种偏见是否受到财政激励的影响，并设计两个实验进行研究。实验1：存在“情绪适宜偏见”、不存在财政激励的条件下，无论BSC的复杂性是低还是高，情绪良好（不好）的评价者给予较高（较低）的评价；财政激励加入实验1后，在BSC的复杂性较低的情况下，“情绪适宜偏见”减缓，在BSC的复杂性较高的情况下，“情绪适宜偏见”没有减缓。实验2：BSC的复杂性为中度，财政激励加入实验，“情绪适宜偏见”减缓。研究表明：要使财政激励发挥缓解“情绪适宜偏见”的作用，BSC的指标必须降低到工作记忆的容量，即BSC的业绩评价指标数量必须降低到评价者工作时大脑所能记忆的数量。
（三）评价者的“歧义不能容忍”
“歧义不能容忍”是指将模棱两可的情形视作一种威胁。歧义不能容忍者处理歧义的一种常用方法是“否认”，即歧义不能容忍者可能淡化或者忽视让其感到心里不适的模棱两可的信息。歧义容忍者则不会感到歧义带来的心里不适，因此不会淡化那些模棱两可的信息。当一个结果可能是积极的，歧义预期增加下行风险，从而带来威胁。当一个结果可能是消极的，歧义预期不会构成威胁，因为结果本身就没有利益。因而，只有结果可能是积极的情况下，歧义不能容忍者才会感受到威胁。Liedtka（2008）通过实验研究的方法证明：增加BSC中业绩评价指标的歧义性不会影响歧义容忍者做出的整体评价；当绩效高时，增加BSC中指标的歧义性会对歧义不能容忍者做出的整体评价产生消极影响；当绩效低时，增加BSC中指标的歧义性不会影响对歧义不能容忍者做出的整体评价。
四、文献评述
BSC同时容纳了以未来为导向的财务指标、非财务指标，成为过去二十年管理会计的重要创新。国内外学者对其使用中的难题进行了研究，研究发现：BSC缺乏如何对指标赋予权重的相关指导，BSC在特殊领域的作用有待进一步证实，评价者使用BSC时受个人心理因素的影响。虽然国内外学者已作了大量研究，但以上研究仍存在不足：第一，研究大多采用实验研究方法。实验研究法的固有缺点（如不现实的假设、高度模式化环境）难以克服，其在现实的经济活动中的适用性值得质疑。第二，Humphreys和Trotman（2011）研究证实了“共性指标偏见”的存在，研究结果表明当BSC只包含共性指标并同时提供战略信息时“共性指标偏见”会被消除。刘俊勇，孟焰和卢闯（2011）研究表明任何时候都存在“共性指标偏见”。两者出现截然相反的结论，因此，“共性指标偏见”是否可以消除以及在什么条件下可以消除，有待进一步证实。第三，Veltri（2011）通过对比得出结论，智力资本测量模型能更有效的计量无形资产，BSC不能有效评价智力资本。然而，该研究是以对比的方法得出结论，结论并没有得到实证研究的证实。
文章来源：顾云.平衡计分卡应用难点综述[J]财会通讯，2015，07