查道林 刘琳
财政部发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，明确将加快推进管理会计应用作为重点任务。与管理会计在企业应用相比，我国行政事业单位管理会计明显还处于起步阶段。目前行政事业单位管理会计应用指引刚刚发布，高校作为典型的事业单位，对管理会计尚未大规模展开应用，成功案例更是甚少。“双一流”建设是党中央确定的高等教育重大发展战略，而管理会计的一项重要功能就是可以化战略为行动。高校“双一流”建设是以绩效为导向的战略目标管理，资源配置应是以战略为核心的内涵方式，而管理会计应用可更好地整合资源和控制成本，可助力提升资金预算绩效。然而，与《管理会计基本指引》要求相比，却一定程度上存在着预算管理弱化、资源利用率不高、管理水平较低等现实问题。因此，在双一流建设背景下，基于战略目标实现的资源成本和绩效的双重视角，如何推动高校管理会计应用，提升高校应用管理会计能力，为“双一流”建设的战略、预算、成本等管理提供有效支撑，是当前高校财务管理工作迫切需要解决的一个重要现实问题。关于管理会计的研究，现有文献大多以企业作为重点研究对象，较少关注行政事业单位管理会计的应用。即使少量涉及行政事业单位管理会计应用的研究，也主要是关注预算管理、成本管理、绩效评价方面的某项管理会计工具方法的应用，研究方法主要采用的是案例，而通过大范围大样本调查问卷方式的研究文献并不多。用调查问卷方式研究企业管理会计应用的文献，主要是佟成生等调查研究了管理会计基本指引的四项基本要素在企业中的应用情况，沙秀娟等调查分析了管理会计工具方法在企业价值链中的应用情况；用调查问卷方法研究行政事业单位管理会计的仅有《行政事业单位管理会计调查研究》一篇文献。而以高校为调查研究对象，多层次大范围地调研高校管理会计应用现状并提出建议的研究文献几乎未发现。
二、调查过程和被调查者背景情况
（一）调查过程
本次调查是通过组织发放问卷和网上填报问卷的方式开展的。需要说明的是由于被调查对象虽有一定数量的地方高校，但主要是以教育部直属高校为主，因部属高校规模较大、实力较强，调查结论可能会总体上优于我国高校管理会计的应用现状。本次调查根据被调查对象不同，共设计了四套不同的问卷（高校主管财务领导版、高校财务部门负责人版、高校审计部门负责人版、高校财务具体工作人员版），对四类调查对象分别考察，可有利于调查结果的可靠性和可比性。针对四类被调查对象共发放问卷 386 份，收回有效问卷331 份，问卷回收率为 89.95%。问卷采取不记名方式，保证信息真实有效。331 份有效问卷中，72 人为主管财务的校领导（21.75%），80 人为财务部门领导（24.17%），72 人为审计部门领导 （21.75%），107 人为财务具体工作人员（32.33%）。
（二）被调查者的背景情况
1.主管财务的校领导：在被调查的 72 名主管财务的单位领导中，985 高校的占 31.94%，非 985 高校的占68.06%；其中 50%以上学历为博士研究生，34.72%所学专业为经济管理类，52.78%具有正高职称。他们日常工作中接触最多的管理会计方面工作是预算管理和规划制定。
2.财务部门领导：在被调查的 80 名高校财务部门领导中，63.75%的为硕士研究生，70%的在财务部门分管预算管理、会计核算及相关工作；81%的从事财务管理工作的时间在 10（含）年以上。
3.审计部门领导：在被调查的 72 名高校的审计部门领导中，34.72%的为硕士研究生，77.78%的分管审计部门的全面工作。
4.财务具体工作人员：在被调查的 107 名高校财务部门科长和科员中，30—40 岁的占 45.79%，20—30 岁的占30%以上，从事预算管理岗的人数最多占 54.2%。
三、高校管理会计应用情况的调查结果
（一）管理会计认知的情况
1.《管理会计基本指引》的了解，高校被调查者对《管理会计基本指引》（以下简称“指引”）的总体了解程度一般，仅有 4.23%的非常了解，21.45%的比较了解，60.42%的一般了解，还有13.9%的不了解。总体上看，高校财务人员对《指引》的了解程度不够，但相对于其他财务人员来说，高校主管财务领导尤其是总会计师，对管理会计的了解程度相对较高。
2.管理会计主要作用的认识，被调查者一致认为管理会计最主要的作用是决策支持，而防范风险的作用被认可程度最低。此外，不同被调查者对管理会计的创造价值、规范管理、促进规划实现等作用认可程度不同，然而审计部门领导则很重视管理会计的价值创造功能。
3.管理会计的培训情况，调查问卷的结果显示，仅有 3.32%的被调查单位积极组织专门培训，为相关岗位人员创造条件学习；60.12%的没有专门培训，仅偶尔包含在财务人员培训内容中；35.65%的没有组织过专门的管理会计培训。管理会计培训不足，一定程度也解释了财务人员对管理会计认知不到位的原因。
（二）管理会计应用环境
1.管理会计相关机构的设置情况被调查的高校均未单独设立专门的管理会计机构，管理会计的工作多数由财务处内相关科室承担，并未单独设立管理会计科；高校财务处负责管理会计工作的科室，主要有预算管理科、科研财务管理科、专项管理科、收入管理科、信息管理科等。个别单位无从事管理会计相关工作的财会人员。
2.从事与管理会计工作相关的财会人员情况在被调查的高校中，由于自身业务、规模限制，大多尚未设立从事管理会计工作的专门机构和工作人员，也尚未形成完整、系统的管理会计应用体系。目前，大多数高校中的管理会计相关工作由财务人员兼任，数量极少，大多在 5 人左右，90%以上具有相关专业背景和工作经验。总体而言，目前高校中从事管理会计的工作人员，学历及职称相对较高，但人数欠缺，专业人才队伍建设亟待加强。
（三）管理会计活动领域
1.管理会计发挥重要作用的领域，被调查者认为管理会计发挥重要作用领域的排名依次为：预算管理的占比93.05%，内部控制的占比74.32%，财务决策的占比 71.90%，绩效管理的占比 66.77%，风险管理的占比 57.10%，战略管理的占比 51.66%，成本管理的占比 41.99%，运营管理的占比 20.85%，投融资管理的占比 19.03%。这一定程度上表明高校由于其事业单位的性质，具有忽略成本核算、较少开展营运与融投资活动等特点。此外，不同类型的被调查者对该问题的看法有一定的差异，除预算管理领域外，高校主管财务领导和财务部门领导更偏重财务决策领域，而审计部门领导和财务具体工作人员更偏重内部控制领域的作用。
2.高校目前管理会计应用的总体情况，高校在管理会计主要领域的应用情况不很乐观。高校在管理会计主要领域的应用得分，从高到低依次为：风险管理、预算管理、重大项目管理、战略管理和规划落实、管理会计应用环境、成本管理、绩效管理。这一定程度上反映了高校对风险管理的重视，对成本管控、绩效评价工作却有所忽略。
（四）管理会计工具方法的应用
1.战略管理中采用的工具方法，有 43.42%的被调查者认为战略管理中并未应用到管理会计工具方法，有 33.55%的认为主要应用的是价值链管理法。不同类型的被调查者对此问题的看法有明显的差异，43.06%的主管财务部门领导认为战略规划管理中采用的主要管理会计工具方法是价值链管理，而 46.25%的财务部门领导认为单位战略管理中并未采用管理会计工具方法。
2.预算管理中采用的工具方法，认为高校预算管理中采用的主要方法是全面预算管理（79.15%），其次是零基预算管理（59.46%）和滚动预算管理（50.19%），然而，弹性预算管理（20.85%）与作业预算管理（13.90%）使用较少。不同类型的被调查者对此问题的看法并无明显的区别，都认为在单位的预算管理中采用的主要方法是全面预算管理。
3.成本管理中采用的主要方法，认为高校在成本管理中使用最广泛的管理会计工具为目标成本管理（43.85%），其次是标准成本管理（18.72%）和作业成本管理（10.16%），极少数高校使用变动成本管理 （3.74%） 与生命周期成本管理 （3.21%）；18.72%的被调查者认为单位尚未在成本管理领域应用管理会计工具方法。不同类型的被调查者对此问题的看法并无明显的区别，财务部门领导和财务具体工作人员都认为在单位的成本管理中采用的主要方法是目标成本管理，其次常用的是标准成本管理方法。
4.投融资管理中采用的主要方法，有 58.93%的被调查者认为高校在投融资管理领域中使用项目管理的方法，38.39%的认为使用资本成本分析方法，另有 16.07%的认为尚未使用管理会计工具方法。不同类型的被调查者对此问题的看法并无明显的差异，都认为项目管理和资本成本分析是高校投融资管理领域中最常用的管理会计工具方法。
5.绩效管理中采用的主要方法，关键指标法在绩效管理领域中使用最为普遍（62.55%），经济增加值法与平衡计分卡法使用较少，另有 16.60%的单位尚未在绩效管理领域中使用管理会计的工具方法。不同类型的被调查者对此问题的看法并无明显的差异，财务部门领导、审计部门领导和财务具体工作人员都认为关键指标法是绩效管理中最常用的方法。
6.风险管理中采用的主要方法，认为风险管理领域中最常用的是单位风险管理框架（59.07%），其次是风险矩阵模型（31.66%），同时有 27.41%的认为尚未在风险管理领域中应用管理会计的工作方法。不同类型的被调查者对此问题的看法并无明显的差异，财务部门领导、审计部门领导和财务具体工作人员都认为单位风险管理框架是风险管理中最常用的方法。
（五）管理会计信息与报告
1.管理会计信息化平台互联共享情况调查问卷的结果显示，仅有 2.70%的被调查单位认为本单位完全实现了信息化平台互联共享；69.11%的认为部分实现了管理会计信息化平台互联共享，26.64%的认为信息化平台仍处于各自孤立的状态。这表明现阶段高校信息化平台建设水平不高，信息孤岛和碎片化现象严重，一定程度上阻碍了管理会计体系的建设。
2.管理会计报告编制情况。根据 72 份主管财务校领导的问卷结果显示，76.39%的校领导认为本单位每年向教代会单独提交了财务报告，12.5%的认为财务报告包含在教代会的校长报告中，这说明绝大多数高校对财务信息报告的公开性及必要性是有足够重视的。高校向教代会做财务报告的内容主要包括收支预算管理、重大项目执行、纵横向比较、绩效评价等方面。采用教代会财务报告披露管理会计信息的这一方式虽值得肯定，但仍有 2.78%高校不披露任何财务管理相关信息。另外，财务部门领导 80%认为本校没编制专门的管理会计报告；20%认为本校有时会编制专门的管理会计报告。但在认为本校编制管理会计报告的 16 份问卷中，11 位（68.75%） 认为编制的管理会计报告属于定期报告，5 位（31.25%）认为属于不定期报告。
四、调查显示的主要问题
（一）高校财务人员对管理会计认知程度不高
虽然高校应用管理会计已有起步，也有成功案例，但总体上看高校管理会计应用水平还是处于初级阶段，与国外高校和企业的管理会计应用相比，认知程度还是有一定差距。调查结果表明，大多数高校主管财务校领导、财务部门、审计部门负责人和财务具体人员，对管理会计知识、管理会计基本指引处于基本了解水平，其中不了解的还占不小比例，越是财务工作的具体人员越是了解的不多。
（二）管理会计的应用领域和工具方法不够全面
从应用领域来看，国外高校和企业的管理会计应用较为普遍，既有战略管理、预算管理、成本控制、绩效评价等方面，也有投融资、风险控制等方面，尤其是企业的管理会计应用已在企业管理的多个方面，管理会计工具方法的应用深度和广度上已得到极大的提升。而此次高校的调查结果表明，在目前财政部大力推进管理会计应用的背景下，高校的管理会计应用主要集中在预算管理、风险管理和绩效评价方面，尤其是预算管理方面。各类被调查者都赞同管理会计在高校预算管理和绩效管理中发挥着重要作用。主管财务校领导和财务部门领导认为管理会计应有更偏重财务决策领域，而审计部门领导和具体工作人员认为更偏重内部控制领域的作用。
（三）管理会计知识缺乏系统性培训
调查结果表明，只有 2%左右的高校组织了管理会计的专门培训，50%以上的高校没有开展管理会计专门培训，只是将少量管理会计知识包含在平时财务人员零星培训内容之中。这表明高校对管理会计应用培训在有些单位没引起足够的重视，高校管理会计应用的宣传推广有待提高。由于管理会计应用指引实施不同于政府会计制度、内部控制规范，不具有完全的强制性，大多为单位自主选择运用，所以更需要开展宣传培训和引导，提高单位对管理会计的思想认识和知识方法的掌握能力。
（四）管理会计队伍的支撑力不强
调查结果表明，从作为高校推动管理会计应用的两支最重要力量的队伍—— — 高校主管财务的校领导和财务部门领导来看，队伍的能力不容乐观。被调查的 72 位高校主管财务的副校长或总会计师中，有 47.22%的人表示对《管理会计基本指引》一般了解，仅有 13.89%的人认为管理会计具有创造价值功能，大部分人认为管理会计主要是防范风险，与内部控制基本混淆；被调查的 80 名财务部门领导中，63.75%对财政部 2016 年发布的《管理会计基本指引》一般了解。由此可见，高校管理人员对管理会计价值创造等重要功能认识不到位，在高校的战略管理、成本管理、绩效管理、风险管理等管理活动中应用管理会计相对较少；大多数高校的管理会计队伍数量不足和能力缺乏，尚未形成管理会计应用体系的顶层设计，更不用说在学校发展战略及日常管理工作中，主动熟练充分地运用管理会计工具。
五、主要对策建议
（一）出台高校管理会计应用具体指引，编写高校管理会计案例库
目前《管理会计基本指引》和《行政事业单位管理会计应用指引》过于抽象且缺乏实施具体指导，对高校管理会计应用的针对性、指导性不强，在具体的操作层面尚需进一步细化。高校能从指引中借鉴的理论和方法有限，适用高校的管理会计工具方法具有不确定性，且高校可参考的管理会计案例又不足。因此，建议在适当时机由财政部会同教育主管部门共同出台《高等学校管理会计应用指引》作为推动高校管理会计应用的指导，同时收集和编写一定数量的高校管理会计案例库，分析高校的管理会计应用环境与各项工具方法应用的必要条件，使高校管理会计应用能在理论上和实践中取得新突破。
（二）增强管理会计知识培训，建设高素质的高校管理会计人才队伍
管理会计人员是高校管理会计的具体实施者，努力培养高素质的管理会计人才是提升高校管理会计应用水平的根本保证。建议高校主管部门应基于政策、行业角度，分层次开展高校管理人员的管理会计知识培训：一是开展高校领导层的管理会计知识培训。高校领导对管理会计应用的重要性和必要性的认同感，决定了高校管理会计应用现实需求的广度和深度，是高校管理会计应用最重要的应用环境。二是开展业务人员培训。加强管理会计业务人员的理论体系和实战能力的培训，提升管理会计人员的专业素养，可保证管理会计指引体系和方法工具能落到实处，提高管理会计应用的效果。
（三）“以评促建”建立管理会计应用水平评价体系，提升高校管理会计应用水平
高校应用管理会计过程中存在“用而不知”现象，在日常工作中管理会计理论和工具方法多有一定程度的应用，但却不知道是在用管理会计的何种理论与方法，缺乏系统总结和案例提升。因此，建议为推动高校管理会计应用工作，可适时开展高校管理会计应用水平评价工作。对照《管理会计基本指引》等相关内容要求，从顶层系统合理地设计高校管理会计应用水平评价指标体系，出台具体的评价实施办法。主管部门应在高校开展自我评价和总结的基础上，组织专家定期开展应用水平专门评价，并以此为基础进行经验总结和案例推广，完善激励机制，充分调动被评单位主动应用管理会计提升管理绩效的积极性。
文章来源：查道林；刘琳.高校管理会计应用现状的调查分析[J].会计之友，2019，09。