管理会计变革与创新的实地研究

发布时间:2019-02-24

 

管理会计变革与创新的实地研究

周琳 潘飞 刘燕军 马保州


    一、引言

为适应内外部环境的激烈变化,越来越多的中国企业,尝试将平衡记分卡、作业成本法、全面预算管理等西方先进的管理会计方法运用于企业内部管理中,尽管这些管理会计创新在理论界和实务界的认知和接受程度较高,对于推动我国管理会计的改革与发展起到了非常关键的作用(O'Connoretal.,2004;潘飞、王悦等,2008;高晨,2010),但是它们在企业的传播和推广实施过程却并不是一帆风顺的。

管理会计变革日渐成为国外管理会计研究关注的重要领域,并取得了丰富的研究成果。国外研究表明,管理会计创新在企业的采纳和实施会使得原有的管理会计规则和惯例发生改变,引起组织结构、企业文化、相关利益群体的态度、人员行为的变化等,这些都会使管理会计创新在具体实施过程中变得复杂和不确定(Hopwood1987Libby & Waterhouse1996)。我国学术界对于管理创新在企业的实施过程、遇到的问题、影响顺利实施的因素等重要问题探讨较少。与西方企业相比,我国企业具有截然不同的制度背景和企业文化,这就给本文提供了一个很好的研究机会来考察管理会计变革过程,并赋予其丰富和独特的内容。

本文借鉴制度理论从一个全新的视觉,即新的管理会计规则和惯例的“制度化”的实现来评价管理会计变革的成功(Burns & Scapens2000)。同时,本文强调管理会计变革的成功实施要通过一个进化式的四阶段变革过程来完成,并且,每个阶段在不同程度上要受到外部环境、个人特征、组织、技术、任务特征等因素的影响。因此,本文的主要贡献在于用提出的制度化模型来检验管理会计变革过程的“黑箱”,有助于我们深刻理解变革的过程和本质。

因此,本文的研究问题具体包括:第一,管理会计变革的制度化过程如何实现?第二,影响管理会计变革的制度化过程的因素有哪些?第三,如何全面评价管理会计变革制度化过程的后果?

二、理论分析与文献回顾

(一)理论分析旧制度经济学(简称OIE)适合于解释组织层面的管理会计变革,并且解释能力显著强于绝大多数以新古典经济理论为基础的会计研究(Scapens1994)。该理论关注的焦点是组织惯例及其变革过程,即惯例的制度化过程。它强调组织内部因素,尤其是组织内部在面对一项管理会计创新的采纳和实施中的权力斗争、冲突和变革过程(Scott2001);重点考察新的管理会计实践是如何在组织中生存和发展的,关注与变革相关的动态过程或行为者发挥的作用。

除了用于解释组织层面管理会计变革的旧制度经济学,新制度社会学理论(简称NIS)主要考察制度因素以及传统经济因素在理解管理控制系统变革方面的重要性(CovaleskiandDirsmith1988AbernethyandChua1996BurnsandScapens2000Collier2001Modell2001);主要关注组织外部的制度,即社会、政治、经济因素对组织会计实践的影响(Covaleskietal19931996Carruthers1995Fligstein1998)。

另外,行为网络理论(简称ANT)主要从“供给层面”对创新技术的传播进行理论解释,尤其关注职业团体的制度化地位如何有助于他们传播新的会计实践(Meyer1994)。例如,促使管理会计创新的使用成为一种时尚的主体包括咨询公司、早期采纳者以及会计学术界(Abrahamson1991Granlund & Lukka1998Malmi1999Jones & Dugdale2002)。该理论是一种旨在理解变革和规则的理论(Monteiro2000)。它认为技术可以理解为一种争权夺利的行为体,有能力被该技术领域的专家根据组织的实际情况进行设计和塑造。例如,该理论关注作业成本法(简称ABC)作为一种实践,在实施过程中被社会化、组织化和技术化的方式(Chua1995Miller1991)。

(二)管理会计变革的理论模型回顾

依据不同的理论基础和研究视角,现有管理会计变革研究者提出了不同的理论模型,可以分为路径模型、过程模型和要素模型三类。

1.路径模型

Nelson & Winter1982)认为,研究管理会计变革过程要求将新的会计实践随着时间变革的方式进行路径化。Burns & Scapens2000)从旧制度经济学(OIE)角度发展了一个组织层次管理会计变革的制度化模型。在此基础上,Dillardetal.(2004)提出了一个包括政治经济层次、组织行业层次以及组织层次的、递归的动态制度化模型。该模型更全面地表达了制度化过程,有助于更好地理解制度、会计实践和变革过程。这类模型的最大贡献在于将新兴的社会学和经济学理论引入管理会计研究,不仅弥补了传统管理会计研究主要以新古典经济学和新制度经济学为理论依据、只能寻找最优的“静态均衡”、却无法解释动态变革过程的不足(Scapens2000),而且指出变革的核心在于使新的管理会计规则“制度化”,这就阐明了变革的内在机理,打开了变革过程的“黑箱”。

2.过程模型

这类模型将变革过程划分为不同的阶段并探讨各阶段的影响因素。早期成本管理系统方面的理论文献表明需要对变革过程划分不同阶段进行研究(Anderson1995Gosselin1997Krumwiede1998Anderson & Young1999)。例如,Kaplan1990)和Cooper & Kaplan1998)认为新的成本管理系统要经历四个进化的阶段,每一阶段的确定都是关于成本管理系统与财务会计系统之间的相对整合程度而言,也就是将系统整合看作实施过程的一个关键因素。与此同时,IT实施方面的研究发现,IT实施的成功不只是由技术或组织决定,更是来自于社会—技术因素之间的复杂交互作用。因此,Cooper & Zmud1990)依据信息技术实施、组织变革理论,参考Kwon & Zmud1987)的信息技术实施模型,将企业实施某种新的管理会计技术的变革过程划分为六个阶段,即发起、采纳、适用、接受、惯例、融合。该六阶段模型虽然描述了各阶段的变革任务,但未能指出到底是哪些因素影响这些任务的完成。Anderson1995)在以上研究成果基础上,结合实践中影响管理创新实施的因素,提出了“阶段—因素”过程模型,以作为评价管理会计变革的理论框架。

3.要素模型

这类模型考察了变革过程中不同要素之间如何相互结合或相互协调以促使会计变革的发生和成功实施,它力求对变革基本要素分析的完备性。Innes & Mitchell1990)的研究代表了这类模型的早期成果。他们将管理会计变革的影响因素分为三类,即诱发因素,如市场竞争、组织结构和生产技术变革等;催化因素,它能够直接导致管理会计的变革,如亏损严重、市场份额下降、新产品上市等;促进因素,指的是对变革必要但不充分的因素,如会计人员配备充足性、人员素质、母公司自治程度、信息化程度等。该模型不足之处在于,首先,它忽略了阻碍、推迟甚至阻止变革的因素。例如,员工对变革的态度。第二,它重在解释外部因素(例如环境)对变革的影响,但在解释变革过程如何在组织内发生,尤其是变革过程对组织成员的影响方面能力较差。

因此,Cobbetal.(1995)对Innes & itchell1990)的变革模型进行了扩展,加入三个因素,即变革的障碍因素,变革的领导者和变革的持续推动因素。作者认为环境压力是许多变革的主要原因,但内部因素也很重要,尤其是个人作为催化因素和领导者的双重作用对于组织中管理会计的变革过程是至关重要的。

Kasurinen2002)进一步发展了Cobbetal.(1995)的管理会计变革模型。他们重在分析可能延缓、阻碍管理会计变革的阻力因素,将阻力因素进一步划分为认识混乱(如对项目前景不确定或观点不同),冲突因素(试图压制变革的发生,如与现有的报告系统或组织文化不同),推迟(常常和新的管理技术有关,如信息系统缺失或战略不清晰)。这种划分容易确认它们在变革过程中所起的作用,从而有利于解释变革过程。

三、管理会计变革实施的制度化模型的提出

已有理论模型从不同的层次和角度对管理会计变革进行考察,各有所长,但缺乏对于组织层次变革过程系统性、立体性的研究。因此,本文借鉴三类变革模型,提出了管理会计变革实施的制度化模型。

(一)现有变革模型的缺陷

路径模型中,Burns & Scapens2000)的管理会计变革概念化框架提供了一个考察组织层次管理会计变革路径的通用模型(Soinetal.,2002)。该模型的主要思想是,管理会计变革的核心问题在于能否实现“制度化”,即将变革目标由新的书面规则演化为企业持续、有效运用的新知识和新技能,进而成为所有成员共同认可的决策与控制的惯例模式。因此,管理会计变革本质上是一种制度演化,其演化路径表现为制度与行为交互作用下的渐进模式;强调变革过程的复杂性,以及需要了解变革的多个维度。

该模型的目的是描述和解释分析性的概念,例如可被用于解释管理会计变革的案例研究,也有助于关注变革过程的基本特征。并且,为了了解制度化过程在不同时期的特征,以及管理会计规则和惯例被复制的持续积累的过程本质,需要长期考察个体组织内的管理会计变革过程。只有这样,才有可能加深我们对管理会计系统变革的理解,并更好地预测在管理会计系统变化中遇到的问题和困难。

但是,这两位作者认为,“规则”,“惯例”和“制度”是一种分析性概念,并不能作为实证变量用一些客观方法来计量,也不能进行实证观察。在该模型中,仅仅“行为”是可以观察的。除了“行为”,其它概念越来越抽象,甚至“规则”也很难实证观察到。因此,他们认为该模型只是将管理会计变革作为一个过程进行考察的起点,并不能用于实证研究和假说检验。

过程模型中,Anderson1995)的“阶段—因素”六阶段模型的理论基础是信息技术实施、组织变革、创新技术传播方面的理论,也包含了行为网络理论的思想。该模型对组织成本管理会计系统变革的实施过程进行了概括;其基本思想是变革的每个阶段的任务、影响变革的关键因素以及管理变革的方法、策略要因不同的变革阶段而做出相应的调整,也就是要根据企业内外环境的变化而变化,这在本质上属于权变理论研究(于富生等,2008)。该过程模型尤其适合解释管理会计创新的采纳引起的变革过程。并且,变革过程的较高阶段,即惯例和融合阶段的任务特征符合“制度化”的本质。

这类模型虽然强调变革必须与外部环境、制度因素、组织背景等相适应,但它对不同变革阶段影响因素的关键变量识别较为零散,使得其他研究者在利用过程模型进行实证检验时常常得出相互矛盾的结论(Gerdin & Greve2004)。

要素模型重在全面分析变革的基本要素,强调各要素之间的相互关系和相互协调,只有注重系统分析和系统管理,才可能促使变革取得成功。与过程模型相比,要素模型的最大特点在于,它指明了变革是一个由若干要素在相互联系、相互影响过程中形成的动态有机整体,提供了关于变革基本要素的结构化分析框架,对于设计和实施管理会计变革具有重要意义(于富生等,2008)。

从以上阐述可以看出,现有的三类变革模型从不同的角度阐释管理会计变革,但是缺乏对于变革过程系统性、立体性的研究。如果能将路径、过程和要素三个视角整合在一个模型中,可以全方位地透视管理会计变革,更好地揭示管理创新采纳引起的变革过程,更深刻地探讨其制度化过程。只有这样,路径模型中“制度”、“行为”、“规则”、“惯例”这些分析性概念才具有可操作性;过程模型才能真正体现出“制度化”这一管理思想;要素模型才能增加对变革过程本质的了解和成功标准的衡量。

(二)本文制度化模型的提出基于以上分析和实地企业的实际情况,本文提出了我国管理会计变革的制度化模型,如图1所示。该模型试图回答下列问题:在特定组织中,管理创新技术的实施,或管理会计变革引起的企业成本管理新规则和惯例是如何被制度化,即制度化过程是如何逐步实现的?有哪些因素影响制度化过程的不同阶段?

 

模型中的每一阶段,尽管在时间上会有重叠,但都有标志性的事件以说明创新的实施达到了这一阶段。在评价组织变革时一个重要问题是考察实施阶段的惯例化过程。这种变革是“昙花一现”,还是能够形成新的组织惯例或规则?更进一步,是否这种新的惯例实践可以推广应用到组织中更广泛的领域,即超出管理创新最初实施部门相对有限范围的惯例从而影响整个组织,以实现制度化?

一项创新被定义为一种思想或行为对拟采纳的组织而言是新的(Bolton1993Zaltmanetal1973)。创新通常分为两种类型,管理创新和技术创新。管理创新影响组织结构和管理过程,这种类型的创新关注目标、战略和控制系统的变化。诸如ABC这样的会计创新被认为是管理创新(Clarketal1999Hopwood1974Merchant1981)。技术创新是关于新产品,新过程和新服务方面的思想变革(Daft1978),它们关注产品或服务的变化以及生产产品或提供服务的方式。Evan1966)认为管理创新往往落后于技术创新,因为它们往往被认为与制造类企业的盈利目标联系较少。Damanpour & Evan1994)认为管理创新可以导致技术创新。

因此,管理创新的实施不只是简单的“技术”问题,它会引起组织相关利益群体的态度、行为、管理理念的一系列变革。通过分析影响变革制度化过程的外部环境、个人特征、组织因素、技术因素、任务特征五大类因素的各个分支因素,我们能够有的放矢地对促进变革的因素进行有效管理,以利于创新的顺利实施和变革制度化的实现。

来源:周琳、潘飞、刘燕军、马保州:管理会计变革与创新的实地研究,会计研究,201203期。